Druhy nákladů

Potřebujeme umět řídit náklady

Je zřejmé, že pro řízení různých typů nákladů se musí používat různé metody. A to je právě to, čím se chceme v controllingu zabývat. Snažíme se zvýšit ekonomickou efektivnost (nejen) na nákladové straně, proto hledáme nejlepší možné metody pro analýzu a ovlivňování úrovně nákladů. Pokud se ptáme, k čemu je toto členění užitečné, tak dpověď již známe - chceme umět řídit náklady (viz následující příklad s výrobou automobilů).

Na příkladu výroby automobilů - ať vyrábíme jeden nebo dva vozy, potřebuji montážní linku (budovy, stroje, lidi; to je fixní náklad) a na každé auto potřebuji pět kol (popř. 4+1; variabilní - vždy spotřebujeme násobek počtu aut a počtu kol na jedno auto ... rozumí se jediný model). To je triviální a jednoduché.

Výrobní režie

Existují ještě také náklady, u kterých to buď není tak samozřejmé, nebo se špatně měří jejich spotřeba na jednotku. U těch aut to mohou být nezbytné provozní náplně, spotřeba energií apod. Spotřeba energií je skvělý příklad toho, že je potřeba se správně rozhodnout.

• Většinou to je poměrně významný náklad.
• Není reálné ho přesně přiřadit jednotce produkce.
• Velká část takových nákladů vzniká prostoji, přestavbami technologií, jejich spouštěním, kalibrováním apod. Což je přesně ta část, kterou bychom chtěli ovlivnit.

Pokud se domníváme, že lze normativně stanovit orientační jednotkovou spotřebu energie na výrobu jednoho kusu produkce (což někdy půjde a jindy to bude iluzorní), tak lze postupovat následně

• Z celkové spotřeby energie (stroje nebo linky, minimálně haly musí mít vlastní měřič spotřeby) odečteme onu normativní spotřebu na skutečně vyrobené objemy (obvykle různých výrobků).
• Pokud zbytek představuje významnou položku (tedy náklad, u kterého dává smysl se snažit jej ovlivňovat - např. nad 1% režijních nákladů dané oblasti a/nebo víc jak 100 tis. Kč ročně), identifikují se nejvýznamnější další důvody spotřeby - např. chod stroje naprázdno (s objemy produkce je k dispozici i celkový produktivní čas). Pro takový režim lze zjistit nebo odhadnout spotřebu energie a poté se pokusit najít způsob, jak omezit případné ztráty.
  Je dobře vidět, že neproduktivní čas je ovlivnitelný pouze lepší organizací toho produktivního - typicky lepším plánováním.

Obvykle je ovšem přínos (nezávislého) ovlivňování režijních nákladů (a to i v případě provozní režie) za hranicí ekonomické efektivnosti. Což znamená, že se musíme spokojit s generickým úsilím o hospodárnost. Tedy na základě obecných principů, bez konkrétní kvantifikace normativů - samozřejmě na přestavby linky by normativy být měly. Pokud máme normativy, musíme dané činnosti měřit, evidovat, vyhodnocovat.

Je to jednoduché.

Variabilní jsou náklady, které vznikají pouze v případě, že se výroba / zakázka uskuteční a nevznikly by, kdyby se daný produkt nezačal vyrábět (tzn. ani bychom nenakoupili suroviny atd.).

Náklady zakázky (akce)

To je obzvlášť zákeřná kategorie (skupina), se kterou se obvykle nepracuje. Je docela pravděpodobné, že bychom tímto způsobem měli začít uvažovat, protože přesně na úrovni jednotlivých (nestandardních) dodávek (čímž není myšlena zakázková výroba, kde je zakázkové plnění standardním produktem) dochází k největšímu počtu rozhodnutí (typicky jsou to u spotřebního zboží "akční" položky - nestandardní balení, příbaly, distribuce apod.).

Náklady vztahu (typicky vztah se zákazníkem)

Mimo variabilních existují ještě náklady na zákazníka (náklady na jeho získání, udržení a obsluhu). Některé kalkulační metody mají tendenci přiřazovat nestandardní náklady vznikající při plnění pro specifického zákazníka (tzn. zákazníkem způsobené či přímo vyžádané odchylky - ať již v distribuci, ceně nebo jiných parametrech produktu) spíše k dotčeným produktům, přestože formálně náklady na zákazníka sledují. Obvykle je to proto, že účinnost nákladů na produkt "umíme" hodnotit, zatímco s náklady na zákazníka máme strach pracovat.

Nemají fixní ani variabilní charakter - nemají žádný vztah k objemu produkce; fixní nejsou, protože nevznikají z podstaty fungování firmy a bezpochyby zanikají se zákazníkem. Ve vztahu k existenci vztahu mají proměnlivý charakter - některé složky budou fixní, některé se budou vyvíjet dle intenzity (složitosti) vztahu. Problém nastává v okamžiku, kdy chceme zjistit, jaká je ekonomická efektivnost zákazníka. V Náklady na vztah musíme samozřejmě odečíst (od objemu PnK produktů prodaných zákazníkovi), abychom vyjádřili "skutečný" užitek vytvářený vztahem se zákazníkem. Sem patří i případná cenová zvýhodnění oproti kalkulační ceně produktů (tohle asi bude pro většinu systémů účtování nezvládnutelné).

Vedle zakázek / akcí je to jedna z největších výzev - vytvořit a rozvíjet efektivní systém (pravidla) pro hodnocení ekonomické efektivnosti zákazníků, což přímo souvisí s úkoly (pracovní náplní - obsahem, podobou, metodikou) obchodních manažerů, kteří pečují o rozvoj vztahu s klíčovými / všemi zákazníky. Fakticky nás tady bude zajímat, jaké změny aktivit / nákladů na vztah mohou ovlivnit objem prodeje (hrubý zisk / PnK na zákazníka).

Fixní náklady

Do fixních nákladů patří obecně všechny takové, které nezávisí na aktuálním objemu produkce:

1. Všechny administrativní náklady spojené s fungováním firmy.
2. Náklady na pořízení a vlastnictví technologií (strojního vybavení atd.). Z určité části i náklady na jejich údržbu (takové, která není závislá na objemu výroby; mimoto je potřeba dobře vyhodnotit, jaké - fakticky variabilní - náklady spojené s využitím zařízení ve výrobě je účelné měřit a hodnotit jako variabilní - typickým příkladem je spotřeba pohonné - typicky elektrické - energie jednotlivých strojů ... odkaz na příklad).
3. Personální náklady (všechny spojené s tím, že zaměstnáváme lidi) bez té práce, kterou lze sjednat na konkrétní (výrobní) úkol. To je nejčastější místo sporů - dáno pravděpodobně tím, že ve střednědobém horizontu je část personálních nákladů spíše variabilní - záleží na skupině pracovníků.
4. Jaké jsou další? Co je potřeba upřesnit?

Jak řídit fixní náklady 

Nejčastěji se tvrdí, že fixní náklady je potřeba "přiřadit" k produktům a že to nejde. Proto se "musí" rozpouštět. Proč ty uvozovky:

• Pokud jdou náklady přiřadit, je v okamžiku jejich vzniku (účetního zpracování této události) jasný důvod - příčinná souvislost s výrobou produktu (výrobní dávkou, zakázkou atd.). To jsou typicky variabilní náklady.
• Fixní náklady nemůžeme přiřadit produktům v okamžiku jejich vzniku. Mohli bychom se ovšem pokusit je přiřazovat v okamžiku jejich použití.
• Může se to zdát jednoduché - jsou známy náklady na pořízení (to, že je máme k použití, disponujeme jejich kapacitou) a provoz. Jejich využitelná kapacita je poměrně dobře definovatelná. Známe tedy sazbu na jednotku užití (produktivní čas). Otázka je, jaká část životnosti bude skutečně využitá.
• Především však - opravdu se to musí dělat? Přinese nám toto přiřazení (rozpouštění) fixních nákladů jednotce produkce nějaký užitek? Zkuste si odpovědět jinak než že potřebujeme vědět, kolik výroba stojí. 
  Vznikají náklady na technologie v příčinné souvislosti s produkty?
  Při zjednodušeném chápání ano - byly pořízeny, aby je vyráběly.
  Vyjma jednoúčelových strojů je však sporné, kolik čeho mají vyrobit.
  Údajně se snažíme vyjádřit ekonomickou efektivnost výrobků.

Tak si zkuste jednoduchý příklad.

• Máme stroj např. za € 100. Žádné jiné režie.
• Jeho kapacita je třeba 100 výrobků po € 50 s variabilními náklady € 25.
• Vyrobíme jediný výrobek. Reálná ztráta €75.
• Vyrobíme 100 výrobků - reálný zisk hodně.
• Kolik užitku přináší jeden výrobek v prvním a druhém případě?
• Změní se hospodářský výsledek, pokud budeme na jeden výrobek "rozpouštět" libovolnou část pořizovací hodnoty stroje?
• Proč jsou náklady na pořízení stroje efektivně mrtvé?
• Má množství vyrobených výrobků zásadní vliv na prodejní cenu použitého stroje (nebo je mnohem důležitější čas)?
• Proč pořád trváme na tom, že pořizovací náklady fixních zdrojů mají ekonomický význam pro efektivnost výrobků, které s nimi produkujeme?

Jaká část fixních nákladů připadá na produkt

Žádná.

Produkt vytváří příspěvek na krytí (rozdíl mezi tím, co za něj dostaneme a tím, co nás skutečně stál) a ten společně s PnK všech ostatních produktů kryje nepřímé náklady a vytváří firemní zisk.

Proto je ekonomická efektivnost jednotlivých produktů určena poměrem jimi vytvářeného PnK vůči tomu, co nás při hodnocení EE zajímá. Obvykle se používají náklady nebo výnosy. Ale tento poměr ve skutečnosti nevyjadřuje nic zajímavého (je to jenom mechanické vyjádření účinnosti spotřeby zdrojů v jejich hodnotovém vyjádření (pokud se použijí přímé náklady, tak nezískáváme vůbec žádnou užitečnou informaci).

Na základě tohoto údaje není účelné rozhodovat o ničem.

Rozumným ukazatelem skutečné efektivnosti je např. tvorba PnK na jednotku spotřeby omezeného zdroje - obvykle technologie či spíše kvalifikované kapacity (úzké místo). Dává smysl hodnotit, kolik takovéhoto zdroje je potřeba pro vytvoření jednotky PnK prostřednictvím jednotlivých výrobků, pokud řídíme či chceme řídit:

• Strukturu produkce.
• Ceny (průhyb křivky navyšování nabídkové ceny na naplnění kapacit).
• Strukturu zákaznického portfolia.
• Ekonomickou efektivnost investice.

Výše uvedené mechanismy lze - individuálně - velmi efektivně implementovat. Při snaze o použití naznačeného přístupu v reálné praxi zjistíte, že takovýchto (fyzických) úzkých míst může být více - podle toho, na kterých procesech se příslušný zdroj účastní (zjednodušeně u kterých produktů - ale pořád platí, že každý z finálních výstupů má pouze jedno limitující omezení). Je možné, že dokud firmy nezačnou přemýšlet skutečně "procesně", není možné si tyto souvislosti uvědomit.

Přesto - či právě proto - primárním omezením je způsob, jakým naše organizace řídíme.